Circular de información fiscal

Incompatibilidad entre el IVA y el gravamen proporcional de Actos Jurídicos Documentados.

Cuando se produce una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido(en adelante IVA) que además se formaliza en un documento notarial que es susceptible de ser inscrito en un Registro Público y además recae sobre cosa valuable, se produce el hecho imponible del IVA por la contraprestación pactada entre las partes y al mismo tiempo, en el momento del otorgamiento del documento notarial, se devenga el gravamen proporcional de Actos Jurídicos Documentados (en adelante AJD). Por lo común, estas operaciones a las que estamos haciendo referencia recaen sobre la transmisión de bienes inmuebles realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. Por lo tanto, el adquirente del bien inmueble no sólo debe soportar la repercusión de la cuota del IVA sino que, además, debe hacer efectivo el AJD. En principio, la justificación del hecho imponible de este tributo se encuentra en la eventual inscripción del documento notarial en un Registro Público. Se trataría de una especie de impuesto documental, o si se quiere según algunos autores de un impuesto de registro, que recae sobre el documento mismo y no sobre su contenido. Hemos de significar que esta imposición que estamos analizando no sólo recae sobre la compraventa de edificaciones, sino también sobre la compra de terreno en ciertas condiciones. En varias Comunidades Autónomas, si se produce la renuncia a la exención del IVA, se incrementa el tipo del AJD y es muy habitual en estos casos queel tipo impositivo se sitúe en el 1,5% del importe dela operación.

 

Ya de antiguo se había planteado la posibilidad de que el AJD fuera incompatible con el IVA al suponer una especie de recargo sobre el mismo y en definitiva constituir un impuesto sobre el volumen de negocios. Las Directivas Europeas que regulan la imposición indirecta prohíben expresamente que puedan existir impuestos sobre el volumen de negocios diferentes del IVA. Esta cuestión ya se planteó en reiteradas ocasiones con el tema de los préstamos hipotecarios que eran solicitados para la adquisición de inmuebles. Sin embargo, el Tribunal Supremo se negó a plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ( en adelante TJCE) a fin de determinar si el AJD era compatible o no con el IVA. Sin embargo, esta negativa del Tribunal Supremo a plantear esta cuestión prejudicial no vincula a los Tribunales inferiores que pueden plantearla, si así se considera dentro del procedimientoque estén tramitando. Pues bien, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha formulado al TJCEuna cuestión prejudicial en la que solicita se determine si el gravamen proporcional del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados es compatible con el IVA.

Los argumentos que llevan a este Tribunal a considerar que ambos tributos pueden ser incompatibles es que el AJD funciona, de facto, como un recargo sobre el IVA. Aunque el sujeto pasivo sea la parte vendedora, el impuesto recae efectivamente sobre el adquirente del bien que es el mismo que tiene que hacer efectivo el AJD. Si bien la base imponible de los impuestos puede ser diferente, en la práctica, la base imponible es coincidente al estar constituida por la contraprestación pactada entre las partes, sin que la competencia administrativa para comprobar esa valoración en un momento posterior sea un hecho determinante para considerar que existe una diferenciación relevante entre ambos tributos. El Abogado del Estado que representó a la Administración ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña argumentó que esta cuestión ya había sido resuelta por el TJCE en su sentencia de 16 de diciembre de 1992 en la que se examinó el llamado impuesto de registro existente en Francia. En aquella ocasión el TJCE consideró que el impuesto sobre registro francés no constituía un impuesto sobre el volumen de negocios. El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña pone en evidencia que estamos frente a impuestos diferentes. En aquella ocasión, se debatía un impuesto que se devengaba con la efectiva inscripción del documento y no con el mero otorgamiento del mismo. Además, no existían tasasregistrales referidas a la inscripción del documento. En España, el AJD se devenga con el mero otorgamiento del documento notarialaunque nunca llegue a inscribirse y además existen unos aranceles por servicios notariales y registrales que son independientes delAJD . Para el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña esto es suficiente para entender que el AJD español es diferente de los impuestos de registro que existen en otros países de la Unión Europea.

No es el objeto de la presente circular determinar las posibilidades de éxito de la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Como ya hemos mencionado anteriormente, el Tribunal Supremo Español se ha manifestado reiteradamente en el sentido de considerar que ambos tributos son compatibles, por lo menos en la cuestión de los préstamos hipotecarios. Además, el artículo 33 de la Sexta Directiva,establecía la compatibilidad del IVA con ciertos impuestos entre los que se mencionaban los impuestos de registro. Hoy en día, la directiva 2006/112/CEE recoge en su artículo 401 la mencionada compatibilidad. Pero con independencia de estas consideraciones, lo único cierto es que el Tribunal Superior Justicia de Cataluña en un auto muy bien trabado ha planteado la incompatibilidad entre ambos tributos.

La siguiente cuestión lógica es determinar qué efectos podría tener una eventual decisión del TJCE en el sentido de considerar que ambos tributos son incompatibles. No nos cabe la menor duda que tal resolución únicamente afectaría a los hechos imponibles delAJD que no seencontraran prescritos en aquel momento. Por lo tanto, podemos concluir sin violencia, que todos las liquidaciones del AJD que se encuentren prescritas antes de que el obligado tributario realice cualquier tipo de actuación tendente a conseguir la devolución del impuesto y que pueden estar afectadas por la eventual resolución del TJCE, no serán objeto de devolución por parte de la Administración Tributaria competente para efectuar la misma. Sería posible, por lo tanto, que el TJCE estimará esta cuestión prejudicial y que no se pudiera obtener la devolución de las cuotas de AJD ingresadas anteriormente por la simple razón de que las mismas ya se encontrarían prescritas en el momento en que el obligado tributario instara la devolución de la mismas con motivo de la resolución que pudiera dictar el TJCE.Por eso, entendemos que si se pretenden recuperar cuotas de AJD que han sido ingresadas en las condiciones que hemos comentado anteriormente y evitar la prescripción de las mismas no queda otro remedio que solicitar la devolución de ingresos indebidos a la Administración Competente con la finalidad de interrumpir la prescripción a la espera de que el TJCE dicte su sentencia sobre el caso enjuiciado. Una actitud razonable de la Administración Tributaria sería la de no resolver la devolución de ingresos indebidos hasta que se produjera el fallo del TJCE. Sin embargo, no sería de extrañar que la Administración Tributaria denegara la devolución aún antes del mencionado fallo. En ese caso, habría que plantear una Reclamación Económica Administrativa ante la mencionada desestimación.

En definitiva, nos encontramos ante un examen de coste ybeneficio. Hay que analizar los costes de oportunidad que se pueden producir en los procedimientos comentados anteriormente y compararlo con la devolución que se pretende obtener. Es oportuno significar que de obtenerse esta devolución la misma vendría acompañada de los intereses de demora contados desde la fecha del ingreso hasta el momento de la devolución. Desgraciadamente, la petición de devolución de ingresos indebidos también trae alguna consecuencia negativa. La mera petición de la devolución también interrumpe la prescripción del hecho imponible del AJD lo que permitiría a la Administración Tributaria proceder a la comprobación de valores de esos hechos imponibles. Nuestra opinión es que muy probablemente los primeros obligados tributarios interesados en iniciar estos procedimientos y evitar la prescripción serán las sociedades promotoras que han soportado cuotas de IVA en la adquisición de terrenos y al mismo tiempo han tenido que soportar el AJD. También habría que mencionar lassociedades y empresarios en general que han adquirido inmuebles para el ejercicio de su actividad y que han soportado ambos tributos. En este sentido, hemos de significar queel propio auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha planteado la cuestión prejudicial no sólo por la compra de inmuebles para su posterior transformación o utilización en actividades empresariales sino también en la compra para el arrendamiento. No hemos de olvidar tampoco el elevado número de adquirentes deinmuebles, especialmente para su vivienda habitual, que también han soportado ambos tributos cuando han adquirido la vivienda a una entidad promotora, aunque en este caso el importe de la cuota del AJD puede ser poco relevante en comparación con los costes de oportunidad que se pueden incurrir para obtener la devolución del tributo.

Otra cuestión a considerar sería cuál debe ser la actitud de los obligados tributarios frente a los nuevos hechos imponibles que se produzcan en el futuro. Cabría plantear dos posibilidades.La primera sería presentar la declaración del Impuesto como exenta y esperar la más que segura liquidación administrativa para luego recurrir la misma. La segunda actitud, probablemente la más prudente, consistiría en efectuar el ingreso de la cuota del AJD y quedar a la espera de la resolución judicial para determinar si se instao no la devolución de ingresos indebidos.

 

Para finalizar, hemos de considerar si esta posible incompatibilidad entre ambos tributos podrá afectar a operaciones distintas de la compraventa de inmuebles. Especialmente, hemos de realizar una especial reflexión en el tema de los préstamos hipotecarios. No es el momento de extenderse en este extremo pero una eventual declaración de incompatibilidad entre ambos tributos podría afectar, de igual manera, alos préstamos hipotecarios en cuanto que los mismos son concedidos habitualmente por entidades financieras en el ejercicio de su actividad empresarial y que aunque se encuentren exentos del impuesto, se encuentran sujetos al mismo y en consecuencia la exigencia del AJD podría suponer una vulneración a esta exención. También deben analizarse las cuotas satisfechas en estos últimos ejercicios en estas operaciones y examinar la oportunidad de instar la devolución de ingresos indebidos, con los mismos argumentos y condicionesque hemos analizado con anterioridad

1)	Incompatibilidad entre el IVA y el gravamen proporcional de Actos Jurídicos Documentados.
2)	Recuperación de cuotas de IVA en morosidad y concurso.
3)	Criteriode los pagos fraccionados  para febrero 2009
4)	Medidas fiscales relativas al acceso a la vivienda y otras cuestiones
5)	Modificaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
6)	Otras cuestiones